Agentes Hacienda Pública | Tema 31

El IVA (II): sujeto pasivo, repercusión, devengo, base imponible, tipos y deducciones

La segunda parte del Impuesto sobre el Valor Añadido en la oposición de Agentes de la Hacienda Pública abarca los elementos esenciales de liquidación del tributo. Dominar la inversión del sujeto pasivo, los plazos de devengo, la composición de la base imponible y el sistema de deducciones resulta imprescindible para resolver correctamente las preguntas tipo test de este bloque.

Sujeto pasivo del IVA

La regla general del artículo 84.1.1.º de la Ley 37/1992 (LIVA) atribuye la condición de sujeto pasivo al empresario o profesional que entrega bienes o presta servicios sujetos al impuesto.

Inversión del sujeto pasivo

La inversión del sujeto pasivo traslada esa condición al destinatario de la operación. Se aplica, entre otros supuestos, cuando el empresario que realiza la operación no está establecido en el territorio de aplicación del impuesto (TAI), en entregas de oro sin elaborar de ley igual o superior a 325 milésimas, en determinadas entregas de inmuebles (proceso concursal, renuncia a la exención, ejecución de garantía), en ejecuciones de obra entre promotor y contratista para urbanización o construcción, y en entregas de teléfonos móviles, consolas, portátiles y tabletas digitales cuando el destinatario sea revendedor o el importe en factura supere 10.000 euros (IVA excluido).

Las comunicaciones entre las partes deben realizarse de forma previa o simultánea a la adquisición.

Responsables del impuesto

Son responsables solidarios los destinatarios que, por acción u omisión culposa o dolosa, eludan la correcta repercusión. En importaciones, lo son también las asociaciones garantes, RENFE y quienes actúen en nombre propio por cuenta de importadores. Son responsables subsidiarios quienes actúen en nombre y por cuenta del importador, así como los destinatarios empresarios que debieran presumir razonablemente que el IVA repercutido no iba a declararse, circunstancia que se vincula al pago de un precio notoriamente anómalo.

Repercusión del impuesto

El sujeto pasivo debe repercutir íntegramente el IVA mediante factura, consignando la cuota separada de la base imponible. La repercusión se practica al expedir y entregar la factura. Se pierde el derecho a repercutir transcurrido 1 año desde el devengo. La rectificación de cuotas repercutidas debe efectuarse dentro de los 4 años siguientes al devengo.

Devengo del IVA

En entregas de bienes, el IVA se devenga con la puesta a disposición del adquirente. En prestaciones de servicios, cuando se presten o ejecuten; si son continuadas durante más de 1 año y el destinatario es sujeto pasivo por inversión, se devengan a 31 de diciembre de cada año. En ejecuciones de obra con aportación de materiales, el devengo se produce al poner los bienes a disposición del dueño de la obra. Cuando la destinataria sea una Administración pública, el devengo tiene lugar con la recepción de la obra. En operaciones de tracto sucesivo, el devengo coincide con la exigibilidad de cada percepción.

Los pagos anticipados provocan el devengo en el momento del cobro, salvo en entregas intracomunitarias. En adquisiciones intracomunitarias, el devengo se produce el día 15 del mes siguiente al inicio de la expedición o transporte, o en la fecha de expedición de la factura si es anterior.

Base imponible

La base imponible es el importe total de la contraprestación. Se incluyen gastos de comisiones, portes, seguros, subvenciones vinculadas al precio, tributos (salvo el propio IVA), envases y deudas asumidas. No forman parte de la base los intereses por aplazamiento posterior a la entrega, las indemnizaciones no compensatorias, los descuentos previos o simultáneos ni las sumas pagadas en nombre del cliente por mandato expreso.

En operaciones vinculadas con prorrata o sin derecho pleno a deducción, la base se fija por su valor normal de mercado. La modificación de la base procede por devolución de envases, descuentos posteriores, resolución de operaciones, concurso del deudor o créditos incobrables, con plazos específicos de 6 meses o 1 año según el volumen de operaciones del acreedor.

Tipos impositivos

El tipo general es del 21 %. El tipo del 10 % grava alimentos (excepto bebidas alcohólicas y refrescos con azúcar), viviendas, transporte de viajeros, hostelería, espectáculos culturales o ejecuciones de obra sobre viviendas. El tipo del 4 % se aplica a pan, leche, quesos, huevos, frutas, verduras, cereales, aceites de oliva, libros, medicamentos de uso humano, vehículos para personas con movilidad reducida y VPO de régimen especial. Se aplica el 0 % a entregas en concepto de donativo a entidades sin fines lucrativos destinadas a fines de interés general.

Deducciones: requisitos y limitaciones

Pueden deducir las cuotas soportadas los empresarios o profesionales que destinen los bienes y servicios a operaciones con derecho a deducción. El documento justificativo es la factura original. El derecho nace con el devengo de las cuotas deducibles y se ejerce en la declaración-liquidación del periodo en que se soporten o en las sucesivas, con un límite de 4 años desde el nacimiento del derecho. Transcurrido ese plazo, el derecho caduca.

Los vehículos de turismo se presumen afectos al 50 %, salvo prueba de un porcentaje distinto. No son deducibles las cuotas de joyas, alimentos, espectáculos recreativos ni atenciones a clientes, con las excepciones legales. Los bienes cuyo valor de adquisición sea inferior a 3.005,06 euros no tienen la consideración de bienes de inversión.

Regla de prorrata

La prorrata se aplica cuando el sujeto pasivo realiza simultáneamente operaciones con y sin derecho a deducción. Existe prorrata general (porcentaje único que se redondea en la unidad superior) y prorrata especial (deducción íntegra de cuotas afectas a operaciones con derecho y nula deducción de las afectas a operaciones sin derecho). La prorrata especial es obligatoria cuando el resultado de la general exceda en un 10 % o más del que arrojaría la especial.

Regularización de bienes de inversión

Las cuotas deducibles por bienes de inversión se regularizan durante los 4 años naturales siguientes a la adquisición (9 años si se trata de terrenos o edificaciones). Solo procede la regularización cuando la diferencia entre el porcentaje definitivo de cada año y el del año de adquisición supere 10 puntos.

¿En qué plazo caduca el derecho a repercutir el IVA y en cuál caduca el derecho a deducir las cuotas soportadas?

El derecho a repercutir se pierde transcurrido 1 año desde la fecha del devengo (art. 88.4 LIVA). El derecho a deducir caduca a los 4 años contados desde el nacimiento de dicho derecho, es decir, desde el devengo de las cuotas deducibles (arts. 99.3 y 100 LIVA).

¿Cuándo es obligatoria la prorrata especial en lugar de la general?

La prorrata especial resulta obligatoria cuando el montante total de cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la prorrata general exceda en un 10 % o más del que resultaría de aplicar la prorrata especial (art. 103.2.2.º LIVA). También se aplica voluntariamente si el sujeto pasivo opta por ella en la última declaración-liquidación del año.

¿Qué plazo de regularización se aplica a un edificio adquirido como bien de inversión y cuál es la diferencia mínima de porcentaje para que proceda la regularización?

Las cuotas deducibles por la adquisición de terrenos o edificaciones deben regularizarse durante los 9 años naturales siguientes a la adquisición (art. 107.3 LIVA), frente a los 4 años previstos para el resto de bienes de inversión. La regularización solo procede cuando la diferencia entre el porcentaje de deducción definitivo de cada año y el que prevaleció en el año de adquisición supere 10 puntos (art. 107.1 LIVA).

¿Qué porcentaje de afectación se presume para un vehículo de turismo adquirido por un empresario y qué excepciones existen?

Se presume una afectación del 50 % a la actividad empresarial o profesional (art. 95.3.2.º LIVA). No obstante, se presumen afectos al 100 % los vehículos mixtos de transporte de mercancías, los utilizados en transporte de viajeros mediante contraprestación, los de enseñanza de conductores, los de pruebas por fabricantes, los de representantes o agentes comerciales y los de servicios de vigilancia.