Agentes Hacienda Pública | Tema 30

El Impuesto sobre el Valor Añadido: naturaleza, hecho imponible y exenciones

El IVA es uno de los pilares del sistema tributario español y tiene un peso determinante en las oposiciones a Agentes de Hacienda. Dominar su estructura básica, los tipos de operaciones sujetas y las exenciones previstas en la Ley 37/1992 (LIVA) resulta imprescindible para el examen.

Naturaleza y ámbito de aplicación

El Impuesto sobre el Valor Añadido es un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo. Grava las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales, las adquisiciones intracomunitarias de bienes y las importaciones.

Su ámbito espacial de aplicación es el territorio peninsular español e Islas Baleares, excluyendo Canarias (donde se aplica el IGIC), Ceuta y Melilla. El IVA español se integra en el sistema armonizado de la Unión Europea, lo que condiciona tanto su estructura como sus exenciones.

El tipo general de gravamen es del 21 por ciento, que constituye el elemento estructural del impuesto. Junto a él existen dos tipos reducidos: el 10 por ciento (tipo reducido) y el 4 por ciento (tipo superreducido). Todo lo que tributa por debajo del tipo general genera lo que la Memoria de Beneficios Fiscales denomina beneficios fiscales, al representar una menor recaudación respecto al tipo estándar.

Entregas de bienes y prestaciones de servicios

Entregas de bienes

Se considera entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos. También tienen esta consideración las ejecuciones de obra que tengan por resultado la obtención de un bien inmueble, los suministros de productos como agua, gas o electricidad, y las transmisiones de bienes en virtud de norma o resolución administrativa.

Prestaciones de servicios

Toda operación sujeta al IVA que no califique como entrega de bienes, adquisición intracomunitaria o importación tiene la consideración de prestación de servicios. Este concepto opera como categoría residual. Incluye el ejercicio independiente de una profesión, arrendamientos, traspasos de locales, cesiones de uso de bienes y la obligación de no hacer o tolerar ciertos actos.

El hecho imponible

El hecho imponible del IVA se configura mediante tres grandes categorías de operaciones:

Las operaciones interiores comprenden las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el territorio de aplicación del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad.

Las adquisiciones intracomunitarias de bienes se producen cuando un empresario o profesional adquiere bienes procedentes de otro Estado miembro de la UE. Desde 1993, con el funcionamiento del Mercado Único Europeo, las operaciones interiores y las adquisiciones intracomunitarias reciben un tratamiento uniforme en el IVA.

Las importaciones gravan la entrada de bienes procedentes de territorios no pertenecientes a la UE, con independencia de la condición del importador.

Exenciones en operaciones interiores

La LIVA recoge en su artículo 20 un catálogo extenso de exenciones interiores. Estas exenciones se dividen en dos grandes grupos según su naturaleza: las que generan beneficios fiscales y las de carácter técnico.

Exenciones que generan beneficios fiscales

Son aquellas que suponen una renuncia efectiva de recaudación. El artículo 20.Uno de la LIVA enumera las principales:

Servicios postales (número 1.º): las prestaciones que constituyan el servicio postal universal realizadas por los operadores comprometidos a prestarlo. No alcanza a servicios negociados individualmente.

Servicios sanitarios (números 2.º, 3.º, 4.º, 5.º y 15.º): hospitalización, asistencia sanitaria por entidades públicas o privadas en régimen de precios autorizados, servicios de profesionales médicos, entregas de sangre y plasma, servicios dentales y transporte de enfermos en ambulancias.

Servicios de asistencia social (número 8.º): prestaciones efectuadas por entidades públicas o privadas de carácter social con finalidades como protección de la infancia, asistencia a la tercera edad, educación especial, asistencia a personas con discapacidad, a refugiados, reinserción social o cooperación para el desarrollo.

Servicios educativos (números 9.º y 10.º): enseñanza reglada impartida por entidades públicas o privadas autorizadas, y clases particulares por personas físicas sobre materias incluidas en planes de estudios.

Servicios de entidades sin fines lucrativos (número 12.º): prestaciones a sus miembros por organismos con objetivos exclusivamente políticos, sindicales, religiosos, filantrópicos o cívicos, siempre que no perciban contraprestaciones distintas de las cotizaciones estatutarias.

Servicios deportivos (número 13.º): prestados a personas físicas por entidades públicas, federaciones deportivas o entidades de carácter social. La exención no se extiende a los espectáculos deportivos.

Servicios culturales (número 14.º): bibliotecas, archivos, museos, galerías de arte, representaciones teatrales, musicales y cinematográficas, y organización de exposiciones, cuando los preste una entidad pública o privada de carácter social.

Servicios financieros (número 18.º): depósitos, concesión de créditos, transferencias, operaciones con divisas, servicios relativos a acciones y participaciones, gestión de instituciones de inversión colectiva. No se extiende a los servicios prestados al cedente en contratos de factoring, salvo anticipos de fondos.

Servicios profesionales de creadores (número 26.º): prestados por artistas plásticos, escritores, fotógrafos, compositores, guionistas y traductores, incluso cuando la contraprestación consista en derechos de autor.

Operaciones de partidos políticos (número 28.º): entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas con motivo de manifestaciones destinadas a obtener apoyo financiero.

Exenciones que no generan beneficios fiscales

Las restantes exenciones del artículo 20 responden a razones técnicas o a la evitación de doble imposición con otros tributos. Se incluyen aquí las operaciones de seguros, los arrendamientos de viviendas, las transmisiones de terrenos rústicos, las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, y las loterías y juegos de azar. Estas exenciones no representan un coste recaudatorio real porque las operaciones ya soportan carga fiscal por otra vía.

Tipos reducidos como beneficio fiscal

Los tipos reducidos de gravamen generan beneficios fiscales al tributar por debajo del 21 por ciento. El cálculo del beneficio fiscal se obtiene aplicando al gasto de cada categoría el diferencial entre el tipo general y el tipo reducido correspondiente.

El tipo del 10 por ciento (artículo 91.Uno LIVA) se aplica a productos alimenticios, agua, medicamentos de uso veterinario, viviendas nuevas libres, transporte de viajeros o servicios de hostelería, entre otros. Absorbe el 41,8 por ciento del total de beneficios fiscales del IVA.

El tipo del 4 por ciento (artículo 91.Dos LIVA) grava productos de primera necesidad: pan, leche, huevos, frutas, verduras, libros, periódicos, medicamentos de uso humano y viviendas de protección oficial. Representa el 16,6 por ciento del total de beneficios fiscales.

Exenciones en importaciones y adquisiciones intracomunitarias

Las importaciones exentas incluyen elementos del cuerpo humano con fines médicos (artículo 27 LIVA), bienes en régimen de viajeros con límites de valor (artículo 35), productos agrarios bajo ciertos requisitos (artículos 38 y 39) y sustancias terapéuticas y reactivas para control de calidad de medicamentos (artículos 41 a 43).

Las adquisiciones intracomunitarias generan beneficios fiscales siempre que la exención tenga esa consideración cuando los bienes procedan del interior del territorio de aplicación del impuesto español.

¿Por qué las exenciones del IVA en operaciones de seguros o arrendamientos de viviendas no se consideran beneficios fiscales?

Porque obedecen a razones técnicas o evitan la doble imposición, ya que esas operaciones están gravadas por otros tributos (como el Impuesto sobre Primas de Seguros o el IRPF). No suponen una renuncia efectiva de recaudación para el sistema fiscal en su conjunto.

¿En qué se diferencia la exención de servicios deportivos de la exención de servicios culturales en el IVA?

Ambas exigen que el prestador sea una entidad pública o de carácter social. La diferencia principal es que la exención deportiva se limita a servicios prestados a personas físicas y excluye expresamente los espectáculos deportivos, mientras que la cultural abarca representaciones teatrales, musicales y cinematográficas abiertas al público, además de visitas a museos y organización de exposiciones.

¿Cómo se calcula el beneficio fiscal derivado de un tipo reducido del IVA?

Se aplica al gasto final sujeto a cada tipo reducido el diferencial con el tipo general del 21 por ciento. Para el tipo del 10 por ciento, el diferencial es de 11 puntos; para el del 4 por ciento, de 17 puntos. Esa diferencia multiplicada por la base imponible de cada categoría arroja el importe del beneficio fiscal.

¿La exención de servicios financieros del artículo 20.Uno.18.º LIVA se aplica a todas las operaciones de factoring?

No. La exención no se extiende a los servicios prestados al cedente en contratos de factoring, con una sola excepción: sí quedan exentos los anticipos de fondos que se puedan prestar dentro de esos contratos.