Agentes Hacienda Pública | Tema 29

El Impuesto sobre Sociedades: Ley 27/2014, naturaleza, base imponible y deuda tributaria

El Impuesto sobre Sociedades (IS) es uno de los pilares del sistema tributario español y aparece de forma recurrente en las oposiciones a Agentes de la Hacienda Pública. Dominar su estructura general, los tipos de gravamen, las exenciones y las reglas de determinación de la base imponible resulta imprescindible para resolver con solvencia las preguntas de examen.

Naturaleza y ámbito de aplicación

El artículo 1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) define el IS como un tributo de carácter directo y naturaleza personal que grava la renta de las sociedades y demás entidades jurídicas.

Su ámbito espacial abarca todo el territorio español, incluido el territorio peninsular, Baleares, Canarias, Ceuta y Melilla, así como las zonas adyacentes a las aguas territoriales sobre las que España ejerza derechos conforme al derecho internacional. Esta aplicación se entiende sin perjuicio de los regímenes forales del País Vasco y Navarra, ni de los tratados internacionales integrados en el ordenamiento interno (art. 96 CE).

Hecho imponible y contribuyentes

El hecho imponible del IS es la obtención de renta por el contribuyente, cualquiera que sea su fuente u origen (art. 4.1 LIS). Las entidades en régimen de atribución de rentas no tributan por el IS, salvo excepciones del artículo 15 bis.12 LIS.

Son contribuyentes las entidades con residencia en territorio español enumeradas en el artículo 7 LIS: personas jurídicas (excluidas las sociedades civiles sin objeto mercantil), sociedades agrarias de transformación, fondos de inversión, uniones temporales de empresas, fondos de pensiones y fondos de capital-riesgo, entre otros. Una entidad se considera residente si concurre alguno de estos requisitos: constitución conforme a leyes españolas, domicilio social o sede de dirección efectiva en España.

Exenciones subjetivas

Las exenciones totales (art. 9.1 LIS) abarcan al Estado, CCAA, entidades locales, organismos autónomos, Banco de España, Entidades Gestoras de la Seguridad Social y la AEAT, entre otros. Estas entidades no están obligadas a declarar.

Las exenciones parciales se aplican a entidades sin ánimo de lucro acogidas al Título II de la Ley 49/2002 (art. 9.2 LIS), y a colegios profesionales, sindicatos, cámaras oficiales, Mutuas Colaboradoras de la Seguridad Social y partidos políticos (arts. 9.3 y 9.4 LIS). Los contribuyentes del artículo 9.3 quedan exonerados de declarar cuando sus ingresos totales no superen 75.000 euros, los ingresos por rentas no exentas no excedan de 2.000 euros y todas las rentas no exentas estén sometidas a retención.

Base imponible: concepto y determinación

La base imponible equivale a la renta del período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores (art. 10.1 LIS). Se determina por tres métodos:

• Estimación directa: corrigiendo el resultado contable conforme al Código de Comercio mediante los preceptos de la LIS.
• Estimación objetiva: aplicable a sectores específicos como entidades navieras en función del tonelaje.
• Estimación indirecta: subsidiaria, conforme al artículo 53 de la LGT.

El criterio de imputación temporal sigue el principio de devengo: ingresos y gastos se imputan al período en que se devengan, con independencia de la fecha de pago o cobro.

Correcciones al resultado contable y gastos no deducibles

Las amortizaciones son deducibles si reflejan la depreciación efectiva, calculada mediante el método lineal, porcentaje constante, números dígitos o un plan aceptado por la Administración. El inmovilizado intangible de vida útil no estimable se amortiza con un límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, al igual que el fondo de comercio.

Los gastos no deducibles (art. 15 LIS) incluyen la retribución de fondos propios, la contabilización del propio IS, multas y sanciones, donativos y liberalidades (con excepciones tasadas), gastos de servicios con jurisdicciones no cooperativas y gastos financieros intragrupo destinados a adquirir participaciones del mismo grupo, salvo motivos económicos válidos. Los gastos financieros netos son deducibles con el límite del 30 % del beneficio operativo, con un mínimo garantizado de 1 millón de euros.

Compensación de bases imponibles negativas

Las bases imponibles negativas pueden compensarse con rentas positivas de períodos siguientes con el límite del 70 % de la base imponible previa a la reserva de capitalización. En todo caso se garantiza la compensación de hasta 1 millón de euros. Para grandes empresas (cifra de negocios ≥ 20 millones) los límites se reducen al 50 % o 25 %. El derecho de la Administración a comprobar estas bases prescribe a los 10 años.

Período impositivo y devengo

El período impositivo coincide con el ejercicio económico de la entidad y no puede exceder de 12 meses. Concluye anticipadamente por extinción, cambio de residencia al extranjero o transformación que modifique el tipo de gravamen o la sujeción al IS. El impuesto se devenga el último día del período impositivo (art. 28 LIS).

Tipo de gravamen, cuota íntegra y deuda tributaria

El tipo general es del 25 %. Entidades con cifra de negocios inferior a 1 millón de euros aplican una escala: 17 % sobre los primeros 50.000 euros y 20 % sobre el resto. Las entidades de nueva creación tributan al 15 % en el primer período con base positiva y en el siguiente. Las entidades de crédito y las de hidrocarburos tributan al 30 %; los fondos de pensiones al 0 %; y determinados fondos y sociedades de inversión al 1 %.

La cuota íntegra resulta de aplicar el tipo a la base imponible. La cuota líquida se obtiene restando bonificaciones y deducciones, sin que pueda resultar negativa. La tributación mínima del 15 % se aplica a contribuyentes con cifra de negocios ≥ 20 millones o en consolidación fiscal.

Deducciones y bonificaciones principales

Las bonificaciones más relevantes son el 50 % por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla y el 99 % por prestación de servicios públicos locales. En cuanto a deducciones, el IS contempla:

• I+D: 25 % (42 % sobre el exceso de la media de los 2 años anteriores) más 17 % adicional por gastos de investigadores cualificados.
• Innovación tecnológica: 12 % de los gastos del período.
• Creación de empleo: 3.000 euros por primer trabajador menor de 30 años con contrato indefinido de apoyo a emprendedores; 9.000 o 12.000 euros por trabajadores con discapacidad según grado.
• Producciones cinematográficas: 30 % sobre el primer millón y 25 % sobre el exceso.

Las deducciones por actividades incentivadas no aplicadas pueden trasladarse a los 15 años inmediatos y sucesivos.

Gestión del impuesto

La declaración del IS se presenta en los 25 días naturales siguientes a los 6 meses posteriores a la conclusión del período impositivo (modelo 200). Los pagos fraccionados se efectúan en los primeros 20 días naturales de abril, octubre y diciembre, aplicando el 18 % sobre la cuota del último período con declaración vencida, o bien sobre la base imponible parcial del ejercicio en curso.

La Administración dispone de 6 meses desde el fin del plazo de declaración para practicar liquidación provisional. Si transcurrido ese plazo no ordena la devolución procedente, se devengan intereses de demora a favor del contribuyente.

¿Cuál es el límite general de compensación de bases imponibles negativas y qué importe mínimo se garantiza en todo caso?

Las bases imponibles negativas se compensan con el límite del 70 % de la base imponible previa a la reserva de capitalización y a la propia compensación. En todo caso, se permite compensar hasta 1 millón de euros por período impositivo. Para grandes empresas (cifra de negocios ≥ 20 millones) los límites se reducen al 50 % o al 25 % según el tramo.

¿Qué entidades parcialmente exentas del artículo 9.3 LIS quedan exceptuadas de presentar declaración y bajo qué condiciones?

Quedan exceptuadas cuando concurren simultáneamente tres requisitos: ingresos totales no superiores a 75.000 euros anuales, ingresos por rentas no exentas que no superen 2.000 euros anuales, y que todas las rentas no exentas estén sometidas a retención. Si falta cualquiera de estos requisitos, deben declarar la totalidad de sus rentas.

¿En qué se diferencia el tipo de gravamen de las entidades de nueva creación del aplicable a entidades con cifra de negocios inferior a 1 millón de euros?

Las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas tributan al 15 % en el primer período impositivo con base imponible positiva y en el siguiente. Las entidades con cifra de negocios inferior a 1 millón tributan por una escala: 17 % hasta 50.000 euros de base imponible y 20 % por el resto. Los tipos del 15 %, 17 % y 20 % no se aplican a entidades patrimoniales.

¿Cuándo prescribe el derecho de la Administración a comprobar bases imponibles negativas pendientes de compensación?

El derecho prescribe a los 10 años, contados desde el día siguiente al fin del plazo de presentación de la declaración del período en que se generó el derecho a compensar. Una vez transcurrido, el contribuyente debe acreditar las bases mediante la liquidación o autoliquidación y la contabilidad, con acreditación de su depósito en el Registro Mercantil.