Agentes Hacienda Pública | Tema 25

La potestad sancionadora en materia tributaria: principios, infracciones, sanciones y procedimiento

La potestad sancionadora tributaria es uno de los bloques más extensos y preguntados en las oposiciones a Agentes de Hacienda. Su regulación se concentra en el Título IV de la LGT (arts. 178 a 212) y en el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario (RGST), aprobado por RD 2063/2004. Dominar los principios, la calificación de infracciones, los criterios de graduación y las fases del procedimiento sancionador resulta imprescindible para el examen.

Principios de la potestad sancionadora

El artículo 178 LGT enumera los principios aplicables: legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad, no concurrencia e irretroactividad.

Legalidad y tipicidad

El principio de legalidad deriva del artículo 25.1 CE: nadie puede ser sancionado por acciones u omisiones que no constituyan infracción según la legislación vigente en ese momento. La tipicidad (art. 27 Ley 40/2015) exige que solo sean infracciones las vulneraciones previstas como tales por una ley. Las disposiciones reglamentarias pueden introducir especificaciones, pero nunca crear nuevas infracciones ni alterar los límites legales. Las normas definidoras de infracciones y sanciones no admiten aplicación analógica.

Responsabilidad

Las infracciones tributarias requieren dolo o culpa con cualquier grado de negligencia. No existe responsabilidad objetiva. El artículo 179.2 LGT recoge supuestos de exoneración de responsabilidad: falta de capacidad de obrar, fuerza mayor, decisión colectiva (para quienes salvaron su voto o no asistieron), diligencia necesaria (interpretación razonable de la norma, ajuste a criterios de la Administración) o deficiencia técnica de programas informáticos facilitados por la Administración. Tampoco hay responsabilidad cuando el obligado regulariza voluntariamente sin requerimiento previo.

Proporcionalidad, no concurrencia e irretroactividad

Las sanciones nunca pueden implicar privación de libertad. La no concurrencia (art. 180 LGT) impide sancionar como infracción independiente una acción que ya se utilice como criterio de graduación o como circunstancia calificadora. Las sanciones sí son compatibles con intereses de demora y recargos del período ejecutivo. La irretroactividad se excepciona cuando la nueva disposición resulte más favorable para el obligado.

Sujetos infractores y responsables

Son sujetos infractores (art. 181 LGT) las personas físicas, jurídicas y las entidades del artículo 35.4 LGT que realicen las acciones u omisiones tipificadas. La lista incluye contribuyentes, sustitutos, retenedores, obligados a ingresos a cuenta, la entidad representante del grupo fiscal y la entidad dominante en el régimen especial de IVA, entre otros. Si concurren varios infractores, quedan solidariamente obligados al pago de la sanción.

El artículo 182 LGT regula la responsabilidad de terceros. Responden solidariamente quienes colaboren en la comisión o sucedan en la actividad (art. 42.1.a y c LGT). Responden subsidiariamente los administradores negligentes al tiempo de la infracción (art. 43.1.a) y en supuestos de levantamiento del velo (art. 43.1.g y h). Las sanciones no se transmiten a herederos y legatarios de personas físicas, pero sí a los sucesores de sociedades y entidades disueltas.

Concepto y calificación de las infracciones

El artículo 183 LGT define las infracciones tributarias como acciones u omisiones dolosas o culposas, tipificadas y sancionadas en la ley. Cada infracción se califica de manera unitaria como leve, grave o muy grave (art. 184 LGT). Los criterios que determinan esa calificación son la ocultación y los medios fraudulentos.

Ocultación

Existe ocultación cuando no se presentan declaraciones o se incluyen hechos u operaciones inexistentes, importes falsos u omisiones, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación sobre la base de la sanción supere el 10%. En caso de falta total de presentación, la incidencia se presume del 100%.

Medios fraudulentos

Son medios fraudulentos: las anomalías sustanciales en la contabilidad (incumplimiento absoluto, contabilidades distintas o llevanza incorrecta con incidencia superior al 50%), el empleo de facturas falsas o falseadas (incidencia superior al 10%) y la utilización de personas o entidades interpuestas para ocultar la identidad del infractor.

Clasificación de las sanciones

Las sanciones se dividen en pecuniarias (fijas o proporcionales) y no pecuniarias de carácter accesorio (art. 185 LGT). Las sanciones accesorias (pérdida de subvenciones, prohibición de contratar) exigen que la multa pecuniaria sea igual o superior a 30.000 € (infracción grave o muy grave) o 60.000 € (infracción muy grave) y que se aplique el criterio de comisión repetida.

Criterios de graduación de las sanciones

Los criterios de graduación (art. 187 LGT) se aplican simultáneamente:

• Comisión repetida: sanción firme en vía administrativa por infracción de la misma naturaleza en los 4 años anteriores. Incremento del 5% (leve), 15% (grave) o 25% (muy grave).
• Perjuicio económico: relación entre la base de la sanción y la cuantía que debió ingresarse. Incrementos del 10% al 25% según tramos.
• Incumplimiento sustancial de obligaciones de facturación: si afecta a más del 20% del importe de las operaciones; incrementa la sanción del art. 201 en un 100%.

Reducciones por conformidad o acuerdo

Las sanciones de los artículos 191 a 197 y 206 bis LGT se reducen un 65% en actas con acuerdo (condicionada a no interponer recurso contencioso-administrativo) y un 30% en conformidad (condicionada a no recurrir la liquidación). A la reducción por conformidad se suma una reducción adicional del 40% si se ingresa la sanción en plazo y no se impugna ni la liquidación ni la sanción.

Infracción principal: dejar de ingresar la deuda tributaria (art. 191 LGT)

La base de la sanción es la cantidad no ingresada. Es leve si la base no supera 3.000 € o, superándolos, no hay ocultación (multa del 50%). Es grave si la base supera 3.000 € con ocultación o concurren circunstancias como facturas falsas sin ser medio fraudulento (multa del 50% al 100%). Es muy grave si se emplean medios fraudulentos (multa del 100% al 150%). En retenciones no ingresadas, la calificación depende de si representan más o menos del 50% de la base.

Extinción de la responsabilidad y de las sanciones

La responsabilidad por infracciones (art. 189 LGT) se extingue por fallecimiento del infractor o por prescripción de 4 años desde la comisión de la infracción. La prescripción solo se interrumpe por acciones de la Administración con conocimiento formal del interesado o por la interposición de recursos; la presentación de declaraciones complementarias no interrumpe el plazo de prescripción para sancionar.

Las sanciones tributarias (art. 190 LGT) se extinguen por pago, prescripción de 4 años del derecho a exigir su cobro, condonación o fallecimiento de todos los obligados.

Procedimiento sancionador: iniciación, instrucción y terminación

El procedimiento es separado del de aplicación de los tributos, salvo renuncia expresa del interesado o en actas con acuerdo (art. 208 LGT). Se inicia siempre de oficio mediante notificación del acuerdo del órgano competente. El plazo para iniciarlo tras la notificación de la liquidación es de 6 meses; transcurrido este, no puede incoarse procedimiento sancionador respecto del mismo obligado.

En la fase de instrucción (art. 210 LGT), se practican las actuaciones necesarias y se formula la propuesta de resolución motivada. El interesado dispone de 15 días para alegaciones tras la notificación de la propuesta. Existe una tramitación abreviada cuando ya obran todos los elementos necesarios al inicio: la propuesta se incorpora al propio acuerdo de iniciación.

La resolución (art. 211 LGT) debe dictarse en un plazo máximo de 6 meses desde la notificación de inicio. Si se supera ese plazo, se produce la caducidad, que impide iniciar un nuevo procedimiento sancionador. La impugnación de la sanción produce la suspensión automática de su ejecución sin necesidad de garantía hasta que sea firme en vía administrativa.

¿Qué porcentaje de incidencia de la ocultación sobre la base de la sanción se exige para apreciar ocultación, y qué ocurre cuando no se presenta la declaración?

Se exige que la incidencia supere el 10% de la base de la sanción. Cuando directamente no se presenta la declaración o autoliquidación, la incidencia se presume automáticamente del 100%, sin necesidad de cálculo adicional.

¿Cuál es la diferencia entre las reducciones del 65% y del 30%, y puede acumularse la reducción adicional del 40%?

La reducción del 65% se aplica a actas con acuerdo y se pierde si se interpone recurso contencioso-administrativo. La del 30% corresponde a conformidad y se pierde si se recurre la liquidación (aunque sí puede recurrirse la sanción). La reducción adicional del 40% solo se aplica sobre las sanciones con conformidad (no sobre las de acuerdo), si se ingresa en plazo y no se impugna ni la liquidación ni la sanción.

¿Qué efecto tiene la caducidad del procedimiento sancionador tributario?

Si transcurren 6 meses desde la notificación de inicio sin que se haya notificado la resolución, el procedimiento caduca. La declaración de caducidad ordena el archivo de las actuaciones e impide la iniciación de un nuevo procedimiento sancionador por los mismos hechos, a diferencia de la caducidad general de la Ley 39/2015 que sí permite reiniciar.

¿Interrumpe la presentación de una declaración complementaria el plazo de prescripción para imponer sanciones?

No. La declaración complementaria interrumpe el plazo de prescripción del derecho a comprobar y a liquidar, pero no el del derecho a sancionar. Solo interrumpen este último las acciones de la Administración con conocimiento formal del interesado conducentes a la imposición de la sanción o a la regularización, y la interposición de recursos o reclamaciones.